Mechanizm opodatkowania w estońskim CIT

W modelu estońskiego CIT opodatkowanie dochodu spółki następuje zasadniczo dopiero na etapie jego dystrybucji do wspólników. W konsekwencji moment wypłaty zysku ma kluczowe znaczenie zarówno dla opodatkowania samej spółki, jak i dla obowiązków podatkowych wspólników.

Jednocześnie przepisy ustawy o PIT przewidują możliwość pomniejszenia podatku należnego od wspólnika o część podatku zapłaconego przez spółkę. Mechanizm ten różni się od rozwiązań stosowanych w spółkach komandytowych i komandytowo-akcyjnych, jednak również w tym przypadku powiązanie opodatkowania z momentem dystrybucji zysku rodzi wątpliwości co do kwalifikacji zaliczkowych wypłat.

Stanowisko organów podatkowych

Organy podatkowe prezentowały podejście restrykcyjne, uznając, że już sama zaliczka na poczet dywidendy stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji, w ich ocenie, spółka jako płatnik powinna pobrać podatek dochodowy w momencie wypłaty takiego świadczenia.

Argumentacja fiskusa opierała się na szerokiej interpretacji przepisów dotyczących przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Wskazywano, że każda wypłata mająca związek z przyszłym podziałem zysku, niezależnie od jej charakteru, powinna być traktowana jako przychód podatkowy.

Charakter prawny zaliczki na dywidendę

Wątpliwości w tym zakresie wynikają przede wszystkim z konstrukcji prawnej zaliczki na poczet dywidendy. Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych wypłata taka ma charakter warunkowy i może podlegać zwrotowi, jeżeli ostateczny wynik finansowy spółki nie uzasadnia jej wypłaty.

Oznacza to, że w momencie przekazania środków wspólnikowi nie dochodzi jeszcze do definitywnego przysporzenia majątkowego, które jest warunkiem uznania świadczenia za przychód podatkowy.

„W estońskim CIT kluczowe jest rozróżnienie między wypłatą środków a definitywnym przysporzeniem. Zaliczka na poczet dywidendy, jako świadczenie warunkowe i potencjalnie zwrotne, nie powinna automatycznie generować obowiązku podatkowego – dopiero faktyczna dystrybucja zysku przesądza o opodatkowaniu.”

Stanowisko sądów administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 1919/22) podzielił stanowisko podatnika i uznał, że zaliczka na poczet dywidendy nie może być utożsamiana z dywidendą jako taką. Sąd wskazał, że prawo do dywidendy powstaje dopiero po spełnieniu określonych przesłanek, w szczególności po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podjęciu uchwały o podziale zysku.

Z uwagi na możliwość zwrotu zaliczki nie można mówić o definitywnym przysporzeniu, a tym samym o powstaniu przychodu podatkowego.

Rozstrzygnięcie NSA

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 kwietnia 2026 r. (sygn. akt II FSK 892/23). Sąd kasacyjny uznał, że spółka wypłacająca zaliczkę na poczet dywidendy nie ma obowiązku pobierania podatku dochodowego w momencie jej przekazania.

NSA podkreślił, że brak definitywnego charakteru świadczenia wyklucza uznanie go za przychód podatkowy. W konsekwencji obowiązek podatkowy może powstać dopiero w momencie faktycznej dystrybucji zysku, gdy spełnione zostaną warunki do wypłaty dywidendy.

Sąd zwrócił również uwagę, że podobne podejście zostało już wcześniej ugruntowane w orzecznictwie dotyczącym spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych. Potwierdzają to m.in. wyroki NSA z 9 maja 2023 r. (sygn. akt II FSK 1326/22), z 7 lutego 2024 r. (II FSK 1338/23), z 5 września 2024 r. (II FSK 56/22) oraz z 9 stycznia 2025 r. (II FSK 446/22).

Znaczenie wyroku

Wyrok NSA ma istotne znaczenie dla spółek stosujących estoński CIT oraz ich wspólników. Potwierdza on, że nie każda wypłata na rzecz wspólnika powinna być automatycznie traktowana jako przychód podatkowy.

W szczególności w przypadku zaliczek na poczet dywidendy kluczowe znaczenie ma ich warunkowy i potencjalnie zwrotny charakter. Dopiero definitywne przysporzenie majątkowe może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego.

Podsumowanie

Opodatkowanie zaliczkowych wypłat dywidendy w estońskim CIT wymaga uwzględnienia ich charakteru prawnego. Najnowsze orzeczenie NSA wskazuje, że brak definitywności świadczenia wyklucza obowiązek poboru PIT na etapie wypłaty zaliczki.

Pomimo korzystnego dla podatników kierunku orzecznictwa, należy mieć na uwadze dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. W praktyce każda decyzja o wypłacie zaliczki powinna być poprzedzona analizą podatkową, uwzględniającą aktualne ryzyka oraz możliwe rozbieżności interpretacyjne.