Organy podatkowe coraz częściej badają, czy w ramach restrukturyzacji nie dochodzi do przeniesienia potencjału do generowania zysku pomiędzy podmiotami powiązanymi bez odpowiedniego wynagrodzenia. Skutkiem może być doszacowanie dochodu, dodatkowe zobowiązania podatkowe oraz zakwestionowanie rynkowego charakteru rozliczeń wewnątrzgrupowych.

Kiedy reorganizacja staje się restrukturyzacją w rozumieniu przepisów o cenach transferowych?

Nie każdą zmianę organizacyjną można traktować jako restrukturyzację na gruncie przepisów o cenach transferowych. Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie cen transferowych dla CIT, za restrukturyzację uznaje się reorganizację, która:

✔️ prowadzi do istotnej zmiany relacji handlowych lub finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi (np. zmiana modelu dystrybucji, rozwiązanie i zastąpienie umów, przekazanie części działalności),

✔️ wiąże się z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub kategorii ryzyka w taki sposób, że przewidywany średnioroczny wynik finansowy podatnika przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po przeniesieniu uległby zmianie – wzrostowi lub spadkowi – o co najmniej 20% w stosunku do przewidywanego średniorocznego EBIT w tym samym okresie, gdyby do takiego przeniesienia nie doszło.

W praktyce definicję tę mogą spełniać w szczególności:

✔️ aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

✔️ przekazanie bazy klientów i kontraktów do innego podmiotu w grupie,

✔️ zmiana profilu funkcjonalnego (np. z dystrybutora o pełnych ryzykach na dystrybutora o ograniczonym ryzyku, agenta lub usługodawcę wsparcia sprzedaży),

✔️ przeniesienie kluczowych aktywów niematerialnych (znaku towarowego, know-how, licencji, kontraktów generujących zasadniczą część przychodów),

✔️ transfer istotnych zespołów pracowników, w szczególności działów sprzedaży, R&D czy funkcji strategicznych.

Tego typu działania są w grupach kapitałowych powszechne, ale katalog restrukturyzacji nie jest zamknięty. Dlatego każdą reorganizację, w której przenoszone są funkcje, aktywa lub ryzyka, należy indywidualnie ocenić pod kątem spełnienia definicji restrukturyzacji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Potencjał do generowania zysku i wypłata wynagrodzenia

Kluczowym pojęciem przy ocenie restrukturyzacji jest potencjał do generowania zysku. Chodzi o sytuacje, w których jedna spółka traci możliwość osiągania określonych zysków w przyszłości, a inny podmiot powiązany ten potencjał przejmuje.

Potencjał zysku może być związany między innymi z:

• ✔️ długoterminowymi relacjami i kontraktami z kluczowymi klientami,
• ✔️ prawami do marki lub technologii,
• ✔️ prawami do określonego rynku zbytu,
• ✔️ zorganizowanym zespołem pracowników realizujących rentowną działalność.

Jeżeli w porównywalnych okolicznościach podmiot niezależny oczekiwałby wynagrodzenia za przekazanie takiego potencjału, to również w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi należy rozważyć zasadność wypłaty wynagrodzenia. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w których po stronie podmiotu przejmującego następuje nie tylko przejęcie potencjału do generowania zysku, lecz także przyjęcie dodatkowych ryzyk gospodarczych, które na rynku byłyby co do zasady wynagradzane. Brak takiej opłaty, przy jednoczesnym ograniczeniu możliwości generowania zysku po stronie „oddającego” podmiotu, jest dla organów naturalnym punktem wyjścia do doszacowania dochodu.

Restrukturyzacja w grupie kapitałowej nie jest dla fiskusa neutralnym zabiegiem organizacyjnym, lecz potencjalnym transferem wartości. Jeżeli w jej wyniku jeden podmiot traci zdolność generowania zysku, a inny ją przejmuje, brak rynkowego wynagrodzenia staje się naturalnym punktem zapalnym dla doszacowania dochodu i sporu podatkowego.

Jak przygotować się do restrukturyzacji z perspektywy cen transferowych?

Z perspektywy bezpieczeństwa podatkowego restrukturyzacja powinna być poprzedzona co najmniej dwuetapową analizą.

1. Ocena, czy mamy do czynienia z restrukturyzacją TP

W pierwszym kroku konieczne jest ustalenie, czy planowane lub przeprowadzone działania spełniają definicję restrukturyzacji na gruncie przepisów o cenach transferowych. Wymaga to:

• ✔️porównania relacji handlowych i finansowych, funkcji, aktywów oraz ryzyk przed i po zmianie,
• ✔️oceny, czy w wyniku przeniesienia doszło do przesunięcia potencjału do generowania zysku,
• ✔️oszacowania czy przewidywany wynik finansowy (EBIT) w trzyletnim okresie ulegnie zmianie o co najmniej 20%.

2. Weryfikacja rynkowości warunków i wynagrodzenia

Należy odpowiedzieć na pytanie, czy w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane oczekiwałyby wynagrodzenia z tytułu przejęcia funkcji, aktywów lub ryzyk, a jeżeli tak – oszacować jego wysokość i sposób rozliczenia oraz odpowiednio to uzasadnić.

Funkcjonującym na rynku rozwiązaniem jest przygotowanie odrębnego pliku obronnego, tzw. Defence File obejmującego opis założeń biznesowych i celów reorganizacji, analizę funkcji, aktywów i ryzyk przed i po restrukturyzacji oraz argumentację dotyczącą konieczności wypłaty wynagrodzenia bądź braku takiej konieczności. Taka dokumentacja wzmacnia pozycję podatnika w razie kontroli, zwłaszcza że restrukturyzacje są obecnie traktowane przez organy jako obszar podwyższonego ryzyka w zakresie cen transferowych.

AUTOR:
Bartłomiej Jakubczyk – Junior Associate | konsultant podatkowy