Ceny transferowe pozostają jednym z najbardziej wymagających obszarów podatkowych dla działów finansowych i podatkowych. W praktyce problemem nie jest wyłącznie sporządzenie dokumentacji, lecz wcześniejsze, prawidłowe zidentyfikowanie transakcji kontrolowanych oraz ustalenie, które z nich należy traktować łącznie jako transakcje jednorodne. To właśnie na tym etapie najczęściej powstają błędy, które później skutkują nieprawidłową oceną progów dokumentacyjnych.

Szczególne znaczenie ma interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r., nr DCT1.8203.4.2020, opublikowana w Dz. Urz. Min. Fin. z 30 grudnia 2021 r., poz. 16, która porządkuje sposób rozumienia definicji transakcji kontrolowanej oraz pojęcia jej jednorodności. Z perspektywy praktyki TP jest to punkt wyjścia do dalszych analiz.

Czym jest transakcja kontrolowana?

Zgodnie z przepisami o cenach transferowych, transakcja kontrolowana to działania o charakterze gospodarczym, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Istotne jest przy tym, że pojęcie to wykracza poza klasyczne umowy handlowe. Transakcją kontrolowaną mogą być również działania restrukturyzacyjne, umowy o współpracy czy określone zdarzenia kapitałowe, o ile spełniają wszystkie elementy definicji.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów wskazuje, że aby uznać dane działania za transakcję kontrolowaną, muszą wystąpić łącznie trzy elementy:

✔️ gospodarczy charakter działań,

✔️ identyfikacja ich na podstawie rzeczywistych zachowań stron,

dla transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie pomiędzy spółkami należącymi do tej samej PGK.

✔️ ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań.

Brak któregokolwiek z nich wyklucza uznanie działań za transakcję kontrolowaną.

Działania o charakterze gospodarczym i rzeczywiste zachowania stron

Przy ocenie, czy dane działania mają charakter gospodarczy, punktem wyjścia jest ich nastawienie na osiągnięcie korzyści ekonomicznej oraz osadzenie w zorganizowanej strukturze. Co do zasady działania takie mają charakter ciągły, jednak interpretacja dopuszcza również uznanie za gospodarcze działań jednorazowych, takich jak sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jednocześnie w praktyce mogą występować zdarzenia o charakterze gospodarczym, które nie mają bezpośrednio „zarobkowego” celu w sensie generowania przychodu po stronie danej czynności, np. umorzenie udziałów czy działania restrukturyzacyjne. W takich przypadkach kluczowe jest ekonomiczne uzasadnienie oraz zamiar stron – rezultat może, ale nie musi zmaterializować się jako zysk. Sam fakt, że działanie nie przyniosło przychodu lub wygenerowało stratę, nie przesądza o jego niegospodarczym charakterze; istotny jest cel i racjonalność ekonomiczna na moment podejmowania działania.

Równie istotne jest odniesienie się do rzeczywistych zachowań stron. Oznacza to, że analiza nie może ograniczać się wyłącznie do treści umów. Decydujący jest faktyczny przebieg transakcji oraz istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W praktyce organy podatkowe coraz częściej koncentrują się na tym, czy deklarowany model współpracy odpowiada rzeczywistości operacyjnej. W praktyce organy podatkowe coraz częściej koncentrują się na tym, czy deklarowany model współpracy odpowiada rzeczywistości operacyjnej, w tym faktycznie wykonywanym funkcjom oraz ponoszonym ryzykom.

„W praktyce TP największe błędy nie powstają na etapie benchmarków czy kalkulacji, ale dużo wcześniej – przy identyfikacji i grupowaniu transakcji. Prawidłowe określenie jednorodności to fundament całej dokumentacji. Bez tego nawet najlepiej przygotowana analiza cen transferowych może zostać zakwestionowana.”

Warunki ustalone lub narzucone w wyniku powiązań

Nie każda transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi jest automatycznie transakcją kontrolowaną. Kluczowe jest ustalenie czy warunki zostały określone w wyniku istniejących powiązań. Co istotne, stronami transakcji nie muszą być bezpośrednio podmioty powiązane. Wystarczy, że podmiot powiązany wywiera znaczący wpływ na warunki transakcji realizowanej z podmiotem niepowiązanym, np. poprzez centralne negocjowanie cen lub innych istotnych warunków umownych, wówczas bez znaczenia jest czy podmiot centralny jest bezpośrednio stroną transakcji.

Transakcja jednorodna – kiedy działania należy oceniać łącznie

Ustalenie, czy dana transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, ma kluczowe znaczenie dla obowiązków dokumentacyjnych. Progi dokumentacyjne odnoszą się bowiem do wartości transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, a nie do pojedynczych umów czy zdarzeń rozpatrywanych w oderwaniu od siebie.

Jednorodność transakcji oznacza podobieństwo jej przedmiotu oraz innych istotnych cech z punktu widzenia cen transferowych. Choć pojęcie to nie zostało zdefiniowane wprost w przepisach, interpretacja ogólna Ministra Finansów z 9 grudnia 2021 r. (nr DCT2.8203.2.2021, ogłoszona 14 grudnia 2021 r., poz. 10) wskazuje kryteria, które należy brać pod uwagę. Obejmują one m.in. jednolitość ekonomiczną transakcji, kryteria porównywalności, stosowane metody weryfikacji cen transferowych oraz inne istotne okoliczności wpływające na jej przebieg.

Ocena jednorodności powinna mieć charakter całościowy. Nie wystarczy podobieństwo formalne – kluczowe jest ustalenie, które elementy miały rzeczywisty wpływ na warunki transakcji i sposób kalkulacji wynagrodzenia. Co istotne, katalog przesłanek nie jest zamknięty. Przykładowo, transakcje objęte uproszczeniem safe harbour nie mogą być uznane za jednorodne wobec transakcji, które z tego uproszczenia nie korzystają.

Typowe ryzyka i rekomendacje

Najczęstsze ryzyka pojawiają się na etapie identyfikacji i grupowania transakcji. Zbyt wąskie podejście może prowadzić do sztucznego dzielenia transakcji, a w konsekwencji do błędnej oceny progów dokumentacyjnych. Z kolei nadmierne łączenie działań o odmiennym charakterze zwiększa ryzyko zakwestionowania analizy cen transferowych przez organy podatkowe.

Dobrą praktyką jest rozpoczęcie prac od mapowania wszystkich działań realizowanych z podmiotami powiązanymi, a następnie ich ocena pod kątem spełnienia definicji transakcji kontrolowanej. Dopiero w kolejnym kroku należy analizować jednorodność transakcji, uwzględniając ekonomiczny sens transakcji oraz sposób ustalania warunków.

W przypadkach gdy nie jest jednoznaczne, czy dane działania powinny być oceniane łącznie jako transakcja jednorodna, czy odrębnie warto udokumentować przyjętą metodykę i argumentację. Takie podejście zwiększa bezpieczeństwo podatkowe i ułatwia obronę stanowiska w razie kontroli, jednak każda sytuacja wymaga indywidualnej oceny. Im wcześniej uporządkowany zostanie proces identyfikacji transakcji, tym mniejsze ryzyko korekt i sporów na dalszym etapie, a także błędów w dokumentacji, doboru i przeprowadzenia właściwej analizy TP oraz uzasadnienia przyjętego poziomu wynagrodzenia.